Налоговый учет нма в году. Первоначальная стоимость нематериальных активов - это…

01.03.2024

Нематериальные активы в бухгалтерском учете - это объекты интеллектуальной собственности, которые удовлетворяет определенным условиям признания, а также положительная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007).

Как ведется бухучет НМА

Говоря о нематериальных активах по данным бухучета, можно сказать, что НМА в бухгалтерском учете - это дебетовый остаток по счету 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это величина первоначальной или восстановительной (в случае их переоценки) стоимости. Напомним, что первоначальная стоимость НМА при принятии активов к учету отражается такой бухгалтерской записью:

Дебет счета 04 - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Что такое НМА в бухгалтерии на примерах? Это могут быть и программы для ЭВМ, и полезные модели, фирменные наименования и товарные знаки, ноу-хау и др.

Важно помнить, что проверка объектов на соответствие условиям признания НМА крайне важна с точки зрения бухгалтерского учета. Это особенно очевидно на примере бухгалтерских программ. Они не учитываются как НМА, потому что у организации нет исключительных прав на них. А ведь контроль над НМА (наличие прав и ограничений других лиц к активу) - обязательный критерий признания объектов как НМА (п. 3 ПБУ 14/2007).

Напомним, что к остальным условиям признания активов нематериальными относятся:

объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
он предназначен для использования в течение периода свыше 12 месяцев;
организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев;
первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
возможность идентификации объекта;
отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Подробнее о синтетическом и аналитическом учете НМА мы рассказывали в отдельной .

Нематериальные активы в балансе — это

Нематериальные активы отражаются в балансе в Разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1110 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Что входит в нематериальные активы в балансе? Напомним, что баланс формируется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин (п. 35 ПБУ 4/99). К таким регулирующим величинам относится и амортизация. Поэтому для нематериальных активов строка баланса 1110 арифметически определяется так:

Строка 1110 = Дебетовое сальдо счета 04 - Кредитовое сальдо счета 05 «Амортизация нематериальны активов»

Это означает, что НМА в балансе отражаются по остаточной стоимости.

В балансе есть еще строка 1130 «Нематериальные поисковые активы». Но отражаемые здесь активы не относятся к нематериальным с точки зрения ПБУ 14/2007 , их бухучет ведется в соответствии с ПБУ 24/2011 . Нематериальные поисковые активы в балансе - это затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр и которые не относятся к приобретению или созданию объекта, имеющего материально-вещественную форму (

Бухгалтеры и специалисты по налогообложению нередко сталкиваются с трудностями толкования и применения норм гражданского законодательства в области регулирования интеллектуальной собственности. Чтобы помочь читателям разобраться в столь сложном вопросе, в последних номерах прошлого года были разъяснены основные нормы ГК РФ, регулирующие «интеллектуальный» оборот. Теперь пойдет речь о том, как правильно отражать соответствующие операции в бухгалтерском учете и налогообложении.

Первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете

Нематериальные активы принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016), далее - ПБУ 14/2007. Это сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от способа его поступления в организацию.

Так, при приобретении объекта НМА в его фактическую (первоначальную) стоимость включают следующие расходы:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

Таможенные пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании НМА, кроме вышеназванных расходов, организация может нести еще и следующие:

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

НМА как инвестиционный актив

При приобретении НМА с использованием заемных средств необходимо обратить внимание на один очень важный момент.

В соответствие с п. 10 ПБУ 14/2007 расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.

В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008), под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию (приобретение, сооружение, изготовление) требует:

Длительного времени (временной критерий);

Существенных расходов (стоимостный критерий).

Временной и стоимостный критерий отражают в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Если организация признает приобретаемый (создаваемый) объект НМА инвестиционным активом, проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение (создание):

Включаются в его фактическую (первоначальную) стоимость -до постановки НМА на учет (п. 7, 9 ПБУ 15/2008);

Учитываются как прочие расходы - после принятия НМА к учету (п. 12, 13 ПБУ 15/2008).

Если же организация не признает приобретаемый (создаваемый) объект НМА инвестиционным активом, проценты по заемным средствам, взятым на его приобретение (создание) включаются в прочие расход.

НМА как вклад в уставный капитал

При внесении НМА в уставный капитал (уставный, паевой фонд) организации фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 11 ПБУ 14/2007).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в публичное акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования (п. 12 ПБУ 14/2007).

Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н были утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации. Согласно п. 41 данных Методических указаний вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при реорганизации в форме преобразования, подлежат урегулированию в передаточном акте.

Следует учесть, что в случае приватизации объектов, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, для их оценки необходимо приглашать оценщика. Это следует из норм Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Так, в соответствии со ст. 8 названного закона проведение оценки независимым оценщиком является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в том числе:

При определении стоимости объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, в целях их приватизации, передачи в доверительное управление либо передачи в аренду;

Использовании объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в качестве предмета залога;

Продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям;

Переуступке долговых обязательств, связанных с объектами оценки, принадлежащими РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям;

Передаче объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, в качестве вклада в уставные капиталы, фонды юридических лиц.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта НМА при приватизации определяется на основании акта экспертизы, составленного оценщиком.

При безвозмездном получении НМА фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007).

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

При получении НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы (п. 14 ПБУ 14/2007).

Первоначальная стоимость НМА в налоговом учете

Как и в бухгалтерском учете, первоначальная оценка НМА в налоговом учете зависит от способа их поступления в организацию.

Так, первоначальная стоимость амортизируемых НМА при приобретении определяется как сумма фактических расходов, связанных с таким приобретением, а также расходов по доведению до состояния, в котором НМА пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ)).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Расходы на услуги сторонних организаций;

Патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения принимается к налоговому учету по их стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов (по оплате информационных, консультационных услуг, услуг оценщика и др.). Эти расходы должны быть определены в учредительных документах в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если взнос осуществляют физические лица и иностранные организации, то стоимость имущества (остаточная стоимость) определяется как сумма документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Такая стоимость не должна быть выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства (абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Конечно, эта норма НК РФ в основном относится к иностранным организациям. Что касается физических лиц, то стоимость взноса определяется по тем документам, которые это лицо может представить.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Поступление НМА в компанию

В организацию объекты НМА могут поступать путем приобретения за деньги, создания в организации, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал; безвозмездно, по договорам мены и др.

При поступлении объектов НМА организации, как правило, заключают следующие виды договоров:

Договор об отчуждении патента (при приобретении исключительных прав на изобретение, полезную модель или промышленный образец);

Договор об отчуждении исключительного права на произведение (на приобретение произведений науки, искусства, программ для ЭВМ и баз данных);

Договор подряда;

Договор на выполнение НИОКР (разновидность договора подряда);

Учредительный договор (в случае взноса объектов НМА в счет вклада в уставный капитал) и др.

Согласно ст. 1365 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

При подаче заявки на выдачу патента на изобретение автор может приложить к документам заявки заявление о том, что в случае выдачи патента он обязуется заключить договор об отчуждении патента с любым гражданином РФ или российским юридическим лицом, кто первым изъявит такое желание и уведомит об этом патентообладателя и федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1366 ГК РФ).

Роспатент публикует в официальном бюллетене сведения об указанном заявлении. Номенклатура официальных изданий Роспатента утверждена приказом этого ведомства от 26.02.2009 № 32.

Лицо, заключившее с патентообладателем договор об отчуждении патента на изобретение, обязано уплатить все патентные пошлины, от уплаты которых был освобожден заявитель (патентообладатель). В дальнейшем патентные пошлины уплачиваются в установленном порядке.

По договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 285 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права на произведение не подлежит государственной регистрации, так как для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 2 ст. 1232, п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Если иное не предусмотрено законом или договором, риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ несет заказчик (ст. 769 ГК РФ).

При выполнении НИОКР исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 706 ГК РФ).

Стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

Источником приобретения и создания объектов НМА являются капитальные вложения, которые представляют собой совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций организации, связанных с приобретением и созданием основных средств и НМА.

Информация о поступлении НМА в организацию сначала отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». К нему открывается специальный субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

Счет 08 - активный, сальдо дебетовое, показывает величину незавершенных вложений в объекты НМА.

По дебету субсчета 08-5 отражают сумму фактических затрат на приобретение объекта НМА, включаемых в его фактическую (первоначальную) стоимость.

Сформированную фактическую (первоначальную) стоимость объектов НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывают с кредита субсчета 08-5 в дебет счета 04:

Дебет 04 Кредит 08-5

Отражена постановка на учет объекта НМА по фактической (первоначальной) стоимости и его ввод в эксплуатацию.

Документы, подтверждающие поступление НМА

Организация должна иметь в наличии документы, подтверждающие факт поступления НМА. К таким документам, в частности, относятся:

Патенты, свидетельства и другие охранные документы;

Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации, договор об отчуждении исключительного права на произведение и другие договоры;

Документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.;

Акты о приеме-передаче объектов НМА. Поскольку данная унифицированная форма первичной документации не разработано, можно использовать форму №О С-1, предварительно внеся необходимые изменения и дополнения. Форму разработанного акта о приеме-передаче объектов НМА следует утвердить в учетной политике в качестве приложения;

Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1);

Счета и счета-фактуры, выставленные продавцами НМА и др.

Практические ситуации

Рассмотрим на конкретных примерах, как отражается в бухгалтерском и налоговом учете приобретения различных объектов НМА.

Практическая ситуация 1: приобретен патент на селекционное достижение

10 декабря 2017 г. ООО «Х» приобрело у ЗАО «У» по договору об отчуждении исключительного права патент на селекционное достижение за 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

При покупке объекта НМА фирма оплатила патентную пошлину в размере 660 руб. за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение.

Селекционное достижение предполагается использовать для производства продукции, облагаемой НДС;

Справочные данные: Приказом руководителя установлен срок полезного использования объекта НМА - 20 лет (седьмая амортизационная группа).

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Обращаем внимание на то, что передача исключительного права на селекционное достижение является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В декабре 2017 г.

Дебет 08-5 Кредит 60

2000 000 руб. - отражена покупная стоимость патента на сумму без НДС;

Дебет 19-2 Кредит 60

360 000 руб. - отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 51

2 360 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу патента;

Дебет 08-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты по патентной пошлине»

660 руб. - начислена пошлина за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по патентной пошлине» Кредит 51

660 руб. - перечислена пошлина за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение;

Дебет 04 Кредит 08-5

2000 660 руб. (2000 000 руб. + 660 руб.) - отражается постановка на учет НМА по фактической (первоначальной) стоимости;

Дебет 68, субсчет «Учет расчетов по НДС» Кредит 19-2

360 000 руб. - предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по принятому к учету объекту НМА.

В этой ситуации первоначальная стоимость объекта НМА для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета на расходы по оплате пошлины за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на селекционное достижение.

По Определению Конституционного суда РФ от 10.12.2002 № 283-О патентные пошлины хоть и не обладают рядом существенных признаков налогового платежа, но по своей сути подпадают под понятие сбора, установленного п. 2 ст. 8 НК РФ (см. также решения ВАС РФ от 28.08.2012 № ВАС-5123/12, от 11.04.2012 № ВАС-308/12).

В налоговом учете этот расход признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем следует отметить, что по поводу патентных пошлин Минфин России высказал иную точку зрения. Так, в письме от 06.02.2006 № 03-03-04/1/88 Минфин России отмечает что «стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (см. также письмо Минфина России от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481). Учитывая изложенное, расходы на приобретение первоначального патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец формируют стоимость нематериального актива».

В любом случае право выбора остается за организацией. Если патентные пошлины будут учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо будет составить налоговый регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА и сделать запись в регистр учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. табл. 1).

Таблица 1. Регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА

*В данном примере рассматривается ситуация, когда организация приняла решение расходы на оплату пошлины включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В данной ситуации патентная пошлина при налогообложении прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В связи с этим в момент постановки на учет объекта НМА указанный расход признается только для целей налогового учета (табл. 2).

Таблица 2. Налоговый регистр «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» за декабрь 2017 г.

В бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим расходом по мере начисления амортизации, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО по патентной пошлине = 660 руб. х 20% = 132 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по патентной пошлине»

132 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

Сумма амортизации за месяц в бухгалтерском учете определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта НМА на норму амортизации (Nа), рассчитанную исходя из срока полезного использования объекта:

Nа = 100% : 240 мес. = 0,42%.

Амес. =2 000 660 х 0,42% = 8402,77 руб.

В январе 2018 г. должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 25 (26) Кредит 05

8402,77 руб. - начислена амортизация объекта НМА за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящуюся к отчетному месяцу (ОНОмес. по патентной пошлине = 132 руб. : 240 мес. = 0,55 руб.):

Дебет 77 «ОНО по патентной пошлине» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

0,55 руб. - отражено списание части отложенного налогового обязательства, относящейся к отчетному месяцу.

Такая запись делается в течение всего срока полезного использования.

Практическая ситуация 2: приобретен патент на изобретение

ООО «У» в январе 2016 г. подало заявку в Роспатент на получение патента на изобретение. При подаче заявки на выдачу патента было приложено заявление о том, что ООО «У» обязуется передать исключительное право на изобретение, то есть уступить патент, лицу, первому изъявившему желание его приобрести.

ООО «Х» в июле 2017 г. послало уведомление в Роспатент и патентообладателю с намерением приобрести исключительное право на изобретение. В этом же месяце ООО «Х» и ООО «У» заключили договор об уступке исключительного права на изобретение на сумму 1 500 000 руб., и ООО «Х» уплатило следующие патентные пошлины (ст. 1366 ГК РФ):

За регистрацию заявки на выдачу патента на изобретение - 1200 руб.

За проведение экспертизы заявки на изобретение по существу и принятие решения по ее результатам - 1800 руб.

В сентябре 2017 г. Роспатент принял решение о выдаче патента, и ООО «Х» уплатило пошлину за регистрацию изобретения и выдачу патента на изобретение - 2400 руб.

После этого Роспатент в своем официальном бюллетене опубликовал информацию о выдаче патента и внес изобретение в Государственный реестр изобретений РФ. После этой процедуры ООО «Х» был выдан патент.

В последующие годы, начиная с третьего, ООО «Х» за поддержание в силе патента на изобретение будет уплачивать годовые пошлины.

30 сентября 2017 г. объект НМА был введен в эксплуатацию и поставлен на бухгалтерский и налоговый учет.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли ООО «Х» определяет методом начисления.

Приведем бухгалтерские записи.

В июле 2017 г.:

Дебет 08-5 Кредит 60

1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость патента. Данная операция НДС не облагается (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);

1200 руб. - начислена госпошлина за регистрацию заявки на изобретение;

Дебет 08-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством»

1800 руб. - начислена госпошлина за проведение экспертизы заявки на изобретение по существу и принятие решения по ее результатам;

Дебет 60 Кредит 51

1 500 000 руб. - отражается перечисление денежных средств ООО «У»;

1200 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию заявки на изобретение;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с патентным ведомством» Кредит 51

1800 руб. - перечислена патентная пошлина за проведение экспертизы заявки на изобретение по существу и принятие решения по ее результатам.

Для целей налогового учета уплаченные патентные пошлины будут признаваться прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В связи с этим формируется налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО (табл. 3).

Таблица 3. Налоговый регистр «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» за июль 2017 г.

ОНО по госпошлинам (3000 руб. х 20% = 600 руб.) отражается записью:

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по госпошлинам»

600 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

ОНО подлежит списанию по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Сентябрь 2017 г.

Дебет 08-5 Кредит 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством»

2400 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию изобретения и выдачу патента;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством» Кредит 51

2400 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию изобретения и выдачу патента;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 505 400 руб. (1 500 000 руб. + 1200 руб. + 1800 руб. + 2400 руб.) - отражена постановка на учет объекта НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Поставив на бухгалтерский и налоговый учет приобретенный объект НМА, необходимо определить его срок полезного использования.

В бухгалтерском и налоговом законодательстве нет прямого указания на то, следует ли учитывать в сроке полезного использования период рассмотрения Роспатентом заявки на выдачу патента.

Минфин России письмом от 07.03.2008 № 03-03-06/1/164 сделал попытку прояснить порядок определения срока полезного использования для целей налогового учета в сложившейся ситуации. Но указанное письмо никакой ясности не внесло.

Обратимся к Гражданскому кодексу РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1363 ГК РФ срок действия исключительного права на изобретение и соответствующего патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и составляет 20 лет.

В связи с этим при установлении срока полезного использования приобретенного объекта НМА, по мнению автора, можно учесть срок обработки заявки в Роспатенте:

СПИ = 20 лет х 12 мес. – 21 мес. (с января 2016 г. по сентябрь 2017 г. включительно - срок обработки заявки в Роспатенте) = 219 мес.

Такой расчет следует оформить бухгалтерской справкой и издать соответствующий приказ (распоряжение) руководителя.

Если в сроках полезного использования различий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, то они появляются при формировании первоначальной стоимости объекта. Это касается произведенных расходов по оплате патентных пошлин.

Таким образом, необходимо составить налоговый регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА (см. табл. 4).

Таблица 4. Регистр-расчет формирования первоначальной стоимости объекта НМА

В момент постановки на учет объекта НМА патентные пошлины признаются расходами только для целей налогового учета (см. табл. 5).

Таблица 5. Налоговый регистр «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» за сентябрь 2017 г.

В бухгалтерском учете эти расходы будет признаваться текущими по мере начисления амортизации, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО): ОНО по патентной пошлине = 2 400 руб. х 20% = 480 руб.

В бухучете делается запись:

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Кредит 77 «ОНО по госпошлине»

480 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

Рассчитаем сумму амортизации по объекту НМА.

Nа = 100% : 219 мес. = 0,46 %;

Амес. = 1 505 400 руб. х 0,46% = 6924,84 руб.

Октябрь 2017 г.:

Дебет 25 (26) Кредит 05

6924,84 руб. - начислена амортизации объекта НМА за месяц.

Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу (ОНО мес. по патентным пошлинам = (600 руб. + 480 руб.) : 219 мес. = 4,93 руб.):

Дебет 77 «ОНО по патентным пошлинам» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

4,93 руб. - отражено списание части отложенного налогового обязательства, относящейся к отчетному месяцу.

Такие записи делаются в течение всего срока полезного использования.

В последующие годы, начиная с третьего, ООО «Х» за поддержание в силе патента на изобретение будет уплачивать годовые пошлины в размере 600 руб.

Дебет 26 Кредит 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством»

600 руб. - отражается начисление патентной пошлины за поддержание патента в силе;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с патентным ведомством» Кредит 51

600 руб. - перечислена патентная пошлина за поддержание патента в силе.

В налогом учете согласно письму Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/88 произведенные расходы на уплату патентных пошлин, связанные с продлением срока действия патентов на изобретения и полезные модели, могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли в составе прочих расходов при условии, что данные расходы соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Применение нелинейного метода

В налоговом учете нелинейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам нематериальных активов. Исключение составляют нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую - десятую амортизационные группы). По таким нематериальным активам организация вправе начислять амортизацию только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

По нематериальным активам, которые входят в первую-седьмую амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно не раньше чем через пять лет после начала его применения. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

При начислении амортизации нелинейным методом придерживайтесь следующего порядка.

Амортизационная группа

Нематериальные активы включите в амортизационную группу в соответствии с пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ исходя из срока их полезного использования (п. 5 ст. 258 НК РФ). По общему правилу срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

срока действия патента или свидетельства;

срока полезного использования, обусловленного условиями договора;

других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или применимым законодательством других стран.

Если по таким параметрам срок полезного использования определить невозможно, то норму амортизации установите в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Исключением из общего правила являются отдельные виды нематериальных активов, начисление амортизации по которым начинается после 31 декабря 2010 года. К ним относятся:

исключительные права патентообладателей на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

исключительные права авторов (других правообладателей) на использование компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем;

владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

По этим нематериальным активам организация вправе устанавливать срок полезного использования самостоятельно (независимо от ограничений). Однако продолжительность этого срока не должна быть менее двух лет.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ и пункта 5 статьи 5 Закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ.

Суммарный баланс амортизационной группы

Суммарный баланс определите как суммарную стоимость нематериальных активов, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяйте на 1-е число каждого месяца, за который начисляется амортизация. Первоначально размер суммарного баланса определите на 1-е число того налогового периода, с которого было принято решение применять нелинейный метод. В дальнейшем суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно определять ежемесячно. При этом необходимо учитывать, что его размер будет меняться.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы):

увеличивается при вводе в эксплуатацию новых нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу);

уменьшается при выбытии нематериальных активов.

Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе (подгруппе) нематериальных активов.

Такой порядок предусмотрен пунктами 2-4, 10 статьи 259.2, пунктом 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца определите по формуле:

Норма амортизации

Нормы амортизации, которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. Для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования нематериальных активов (как при линейном методе).

Ежемесячная сумма амортизации

Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле:

Пример расчета амортизации нематериального актива нелинейным методом в налоговом учете

1 июня 2016 года организация приобрела права на промышленный образец стоимостью 150 000 руб. и отразила эти затраты в учете. 1 сентября 2016 года организация получила свидетельство о регистрации прав на промышленный образец и ввела его в эксплуатацию. Патентное ведомство зарегистрировало права на срок с 1 июня 2016 года по 31 мая 2026 года.

Бухгалтер определил срок полезного использования промышленного образца, исходя из срока действия патента, - 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Нематериальный актив входит в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.

Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента.

Начиная с октября 2016 года (п. 4 ст. 259 НК РФ) бухгалтер начислял амортизацию по нематериальному активу в следующем порядке:

Месяц	Суммарный баланс на 1-е число месяца	Месячная сумма амортизации
Сентябрь	0 руб.	0 руб.
Октябрь	150 000 руб.	150 000 руб. × 2,7% = 4050 руб.
Ноябрь	145 950 руб. (150 000 руб. - 4050 руб.)	145 950 руб. × 2,7% = 3941 руб.
Декабрь	142 009 руб. (145 950 руб. - 3941 руб.)	142 009 руб. × 2,7% = 3834 руб.
Январь	138 175 руб. (142 009 руб. - 3834 руб.)	138 175 руб. × 2,7% = 3731 руб.
Февраль	134 444 руб. (138 175 руб. - 3731 руб.)	134 444 руб. × 2,7% = 3630 руб.
Март	130 814 руб. (134 444 руб. - 3630 руб.)	130 814 руб. × 2,7% = 3532 руб.
Апрель и т. д.	127 282 руб. (130 814 руб. - 3532 руб.)	127 282 руб. × 2,7% = 3437 руб.

На 75-м месяце начисления амортизации по данной амортизационной группе (в декабре 2022 года) ее суммарный баланс достиг 19 749 руб. В декабре 2022 года организация не вводила в эксплуатацию другие нематериальные активы, входящие в пятую амортизационную группу. Поэтому в декабре 2022 года бухгалтер организации ликвидировал эту группу и включил во внереализационные расходы ее остаточный суммарный баланс в размере 19 749 руб.

Начало и окончание амортизации

Амортизацию начисляйте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Амортизацию по амортизационной группе (подгруппе) начисляйте до тех пор, пока ее суммарный баланс не станет менее 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, когда данное значение было достигнуто (при условии, что в следующем месяце суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) не увеличился), организация вправе ликвидировать эту амортизационную группу (подгруппу) и списать остаточный суммарный баланс на внереализационные расходы. Такой порядок предусмотрен пунктом 12 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Переход на нелинейный метод

При переходе с линейного метода на нелинейный нематериальные активы включайте в состав амортизационной группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Остаточную стоимость определите на 1-е января того года, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом нематериальные активы нужно включить в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного использования, установленного при вводе их в эксплуатацию.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Выбытие НМА

По выбывшим нематериальным активам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был исключен из амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно уменьшить на остаточную стоимость выбывшего нематериального актива. Если в результате выбытия нематериального актива суммарный баланс амортизационной группы достиг нулевого значения, то такая группа ликвидируется. Такой порядок следует из пунктов 10, 11 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Остаточную стоимость нематериального актива, выбывающего из амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Остаточная стоимость нематериального актива на момент выбытия

Первоначальная стоимость нематериального актива

Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы в процентах

…

Количество множителей, характеризующих начисление амортизации в течение срока эксплуатации нематериального актива, равно количеству полных месяцев со дня включения объекта в амортизационную группу до дня его исключения из нее. Такой порядок предусмотрен абзацем 11 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Пример уменьшения суммарного баланса амортизационной группы при выбытии нематериального актива

Организация 12 января 2016 года приобрела исключительные права на две компьютерные программы стоимостью 300 000 руб. и 450 000 руб. (без НДС). Бухгалтер определил срок полезного использования нематериальных активов, исходя из срока действия лицензии, - 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Нематериальные активы входят в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.

В январе 2016 года нематериальные активы введены в эксплуатацию.

В учетной политике организации сказано, что с 2016 года амортизация начисляется нелинейным методом.

Суммарный баланс пятой амортизационной группы составляет:

на 1 января 2016 года - 0 руб.;
на 1 февраля 2016 года - 750 000 руб.

Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Суммы амортизации, начисленной по данной амортизационной группе в течение 2016 года, представлены в таблице:

Месяц

Суммарный баланс амортизационной группы на 1-е число месяца
С 15 июня исключительные права на одну компьютерную программу (стоимостью 300 000 руб.) были безвозмездно переданы ГОУ «Мастер».

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июня 2016 года составил 672 222 руб. (690 876 руб. - 18 654 руб.).

Сумма начисленной амортизации по амортизационной группе за июнь 2016 года составила 18 150 руб. (672 222 руб. × 2,7%).

С июля начисление амортизации по выбывшему нематериальному активу прекращается, а суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость данного актива (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Остаточную стоимость выбывшего нематериального актива бухгалтер организации определил в следующем порядке.

Число полных месяцев, прошедших со дня включения программы в амортизационную группу до дня ее исключения из группы, составило пять месяцев (январь 2016 года в расчет не берется, так как нематериальный актив введен в эксплуатацию с 12 января 2016 года (неполный месяц)).

Остаточная стоимость нематериального актива на 1 июля 2016 года равна:
300 000 руб. × (1 - 0,01 × 2,7) × (1 - 0,01 × 2,7) × (1 - 0,01 × 2,7) × (1 - 0,01 × 2,7) × (1 - 0,01 × 2,7) = 261 629 руб.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июля 2016 года составил:
672 222 руб. - 18 150 руб. - 261 629 руб. = 392 443 руб.

Если срок полезного использования нематериального актива истек, организация вправе исключить его из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на дату исключения из нее нематериального актива не меняется. Амортизацию по этой группе (подгруппе) продолжайте начислять в прежнем порядке.

Срок полезного использования нематериальных активов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа года, с которого организация стала применять нелинейный метод, определите с учетом срока их эксплуатации до указанной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

НМА (нематериальные активы)

Что понимается под активами организации, мы рассказывали в и отмечали, что в их состав включаются и нематериальные активы предприятия. О понятии и видах нематериальных активов расскажем в этом материале.

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Понятие НМА можно найти в НК РФ. Если приводить определение нематериальных активов кратко, то нематериальными активами признаются приобретенные или созданные организацией объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве (работах, услугах) или для управления организацией свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

При этом важно, чтобы такой объект был способен приносить организации экономические выгоды (доход), чтобы имелись должным образом оформленные документы, которые бы подтверждали как существование самого актива, так и исключительных прав на него.

С точки зрения бухгалтерского учета в понятие нематериальных активов заложены и иные условия (п. 3 ПБУ 14/2007). К примеру, возможность идентификации объекта, т. е. его отделения от иных активов, наличие достоверно определенной первоначальной стоимости, отсутствие материально-вещественной формы.

Классификация НМА может быть произведена по их видам, способам поступления или методам амортизации и т.д.

ГК РФ: нематериальные активы

Объекты интеллектуальной собственности, которые при соответствии иным условиям в бухгалтерском и налоговом учете признаются НМА, перечислены в ст. 1225 ГК РФ . Так, результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана, относятся, в частности:

произведения науки, литературы и искусства;
программы для ЭВМ;
базы данных;
изобретения;
полезные модели;
секреты производства (ноу-хау);
фирменные наименования;
товарные знаки и знаки обслуживания;
наименования мест происхождения товаров.

Нематериальные активы: актив или пассив

Исходя из данного для нематериальных активов определения, примеров относящихся к ним активов, да и из самого названия НМА можно сделать однозначный вывод, что НМА - это актив. А значит, в бухгалтерском балансе эти объекты также отражаются в активе. При этом даже амортизация нематериальных активов, учитываемая на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (

В настоящее время в Общество поступают документы для принятия к учету в качестве НМА объектов интеллектуальной собственности: копии патентов (на полезную модель, промышленный образец, изобретение), копии Актов об использовании объектов промышленной собственности, Акты приемки НМА.В данных документах фигурируют три основных даты:- дата приоритета (дата подачи заявки на регистрацию патента);- дата регистрации патента в Роспатенте;-дата начала использования объекта промышленной собственности в производстве.Согласно п.3.2.13 Учетной политики НМА принимаются к учету на дату начала использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и права Общества на результат интеллектуальной деятельности. В случае, когда дата подтверждающего документа наступает позднее даты начала использования, НМА принимаются к учету по дате подтверждающего документа.Аспектов налогообложения в отношении определения даты признания НМА действующая Учетная политика не содержит. При этом п. 3 ст. 257 НК РФ предусмотрено наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) для признания НМА.В соответствии с этим прошу дать заключение о том, какая из вышеперечисленных дат считается датой признания НМА для целей налогообложения и возникает ли разница при принятии к учету НМА в бухгалтерском и налоговом учете по дате начала признания.

Как определить дату ввода в эксплуатацию для нематериальных активов, в законодательстве не установлено. В связи с этим дату ввода следует установить внутренним документом организации. Согласно разъяснениям Минфина России нематериальный актив нужно вводить в эксплуатацию, когда объект начинают использовать в деятельности, направленной на получение дохода.

Разница в бухгалтерском и налоговом учете возникает, если установлен различный срок полезного использования.

Как начислить амортизацию по нематериальным активам. Организация применяет общую систему налогообложения

Амортизацию по нематериальным активам начисляйте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Начислять амортизацию можно только двумя способами:

и (или) нелинейным .

Из-за различий в правилах амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений, которые включаются в расходы при определении балансовой и налогооблагаемой прибыли, могут не совпадать. В частности, размер амортизационных отчислений будет различным:

по объектам с неопределенным сроком полезного использования (в бухучете не амортизируются);
если различается первоначальная стоимость нематериальных активов;
если организация применяет разные способы начисления амортизации;
если по одному и тому же объекту в бухгалтерском и налоговом учете установлены разные сроки полезного использования ;
если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом и начисляет в бухучете амортизацию по неоплаченному нематериальному активу.

В каждом из этих случаев будут возникать постоянные или временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные или отложенные налоговые активы (обязательства). Такие правила установлены пунктом 3 ПБУ 18/02.

Пример начисления амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учете

ЗАО «Альфа» начинает производство фильтров для воды. Исключительные права на данное изобретение организация безвозмездно получила от его автора по договору дарения. В феврале этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего исключительные права на изобретение перешли к организации. В этом же месяце организация начала их использовать. Расходы на регистрацию договора составили 600 руб. Эту сумму организация заплатила в феврале. Кроме этого организация заплатила 42 000 руб. (без НДС) за независимую оценку исключительных прав на изобретение. По данным оценщика, их рыночная стоимость составила 150 000 руб. С рыночной стоимости безвозмездно полученных исключительных прав «Альфа» должна рассчитать и уплатить налог на прибыль.

В бухучете исключительные права на изобретение бухгалтер включил в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 192 600 руб. (150 000 руб. + 42 000 руб. + 600 руб.), в которую, кроме рыночной стоимости актива, были включены расходы на регистрацию и оплату услуг независимого оценщика.

В первоначальную стоимость актива в налоговом учете были включены только фактические расходы, связанные с получением актива, 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.).

Организация воспользовалась свои правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ, и установила срок полезного использования в налоговом учете – два года (24 месяца). В бухучете срок полезного использования установлен такой же – два года. Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом. Амортизацию бухгалтер рассчитал так.

По правилам бухучета месячная сумма амортизации по исключительным правам составила:
192 600 руб. : 24 мес. = 8025 руб.

Сумма амортизации в налоговом учете за месяц равнялась:
42 600 руб. : 24 мес. = 1775 руб.

В бухучете поступление актива по договору дарения и начисление амортизации бухгалтер оформил следующими проводками.

Февраль:

Дебет 08 Кредит 98
– 150 000 руб. – отражено полученное безвозмездно право на изобретение;

Дебет 08 Кредит 60
– 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.) – включены в первоначальную стоимость актива расходы на определение рыночной стоимости и регистрации договора на отчуждение права;

Дебет 04 Кредит 08
– 192 600 руб. (150 000 руб. + 42 600 руб.) – отражены исключительные права на изобретение в составе нематериальных активов.

В налоговом учете в феврале был отражен доход в виде безвозмездно полученного актива 150 000 руб. и появления нематериального актива, стоимость которого складывается из фактических затрат на его приобретение, 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.).

В связи с различием момента признания доходов по безвозмездно полученным активам в бухгалтерском и налоговом учете было отражено формирование отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив, появившийся в связи с признанием в налоговом учете дохода в виде безвозмездно полученного актива.

Март:

Дебет 20 Кредит 05
– 8025 руб. – начислена амортизация в бухучете.

Ежемесячно организация должна признавать в бухучете доход по безвозмездно полученному активу. Размер дохода определяется пропорционально начисленной амортизации и составляет 6250 руб. (150 000 руб. : 24 мес.) за каждый месяц;

Дебет 98 Кредит 91-1
– 6250 руб. – учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного актива в части, равной сумме амортизации за месяц.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1250 руб. (6250 руб. х 20%) – списана часть отложенного налогового актива, приходящегося на часть стоимости безвозмездно полученного актива, учтенной в составе прочих доходов в бухучете.

В налоговом учете в марте была начислена амортизация по нематериальному активу в сумме 1775 руб. В связи с тем, что сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму в налоговом, то в бухучете отразили появление постоянного налогового обязательства проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1250 руб. ((8025 руб. – 1775 руб.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Если действие патента на изобретение, промышленный образец прекращено из-за неуплаты патентной пошлины, то амортизацию по такому НМА в налоговом учете не начисляйте. При восстановлении действия патента амортизацию по НМА начисляйте в порядке, который действовал до момента прекращения действия патента. Аналогичные разъяснения содержатся в